名古屋地方裁判所 昭和５７年（行ウ）１０号 判決
名古屋市中川区富田町大字千音寺字土坪三七七〇番地
原告
黒木修爾
右訴訟代理人弁護士
米澤保
同
八木眞
名古屋市中川区尾頭橋一丁目七番一九号
被告
中川税務署長
近藤昭
右指定代理人
田井幸男
同
西尾清
同
川村宜夫
同
小泉治
主文
一 原告の請求をすべて棄却する。
一 訴訟費用は、原告の負担とする。
事実
第一当事者の求めた裁判
（原告）
一 被告が昭和五六年四月一八日付けで原告の昭和五三年分所得税についてした更正および過少申告加算税賦課決定の各処分（ただし、いずれも異議決定により取消された部分を除く。）のうち、総所得金額一六九八万三二二一円、税額三八九万六八〇〇円を超える部分および過少申告加算税賦課決定の全部を取消す。
二 訴訟費用は、被告の負担とする。
（被告）
主文一、二項と同旨
第二当事者の主張
（原告の請求原因）
一 原告は、産婦人科医であるが、昭和五四年法定申告期限までに被告に対し、昭和五三年分所得税の確定申告を次のとおり行なった。
総所得金額 一四五二万一一四六円（内訳 事業所得の金額一四〇六万六〇四六円、給与所得の金額四五万五一〇〇円）納付すべき税額 二七五万円
次いで、昭和五五年一二月二四日、原告は次のとおり修正申告を行った。
総所得金額 一六九八万三二二一円（内訳 事業所得の金額一六五二万八一二一円、給与所得の金額四五万五一〇〇円）納付すべき税額 三八九万六八〇〇円
これに対し、被告は、昭和五六年四月一八日付けで総所得金額を二一二七万九九五〇円（内訳 事業所得の金額二〇八二万四八五〇円、給与所得の金額四五万五一〇〇円）、納付すべき税額を六〇四万四八〇〇円に更正する旨の処分および過少申告加算税額を一〇万七四〇〇円とする賦課決定処分を行ない、右更正処分等の通知は同年四月二〇日、原告に到達した。
二 原告は、同年五月二日、被告のなした右更正処分等に対し、被告に異議申立をしたところ、被告は、同年七月三一日付けで右更正処分等を一部減額する次の異議決定を行なった。
総所得金額 二〇六五万五六七八円（内訳 事業所得の金額二〇二〇万五七八円、給与所得の金額四五万五一〇〇円）
納付すべき税額 五七三万二八〇〇円
過少申告加算税の額 九万一八〇〇円
原告は、右異議決定を受けた後の処分について、なお不服があったので、昭和五六年八月二四日、国税不服審判所長に審査請求をしたが、同所長は、昭和五七年三月三一日付けでこれを棄却する旨の裁決をし、原告は同年四月三〇日、右裁決書謄本の送達を受けた。
三 しかしながら、原告の昭和五三年分の総所得金額は前記のとおり一六九八万三二二一円であるから、前記更正処分（ただし、異議決定により取消された部分を除く。）のうち右金額を超える部分および過少申告加算税賦課決定処分の全部はいずれも原告の所得を過大に認定したことに起因するものであって違法である。
四 よって、原告は被告に対し、請求の趣旨記載のとおり、前記一部取消の異議決定によりなお維持されている前記更正処分等の取消を求める。
（請求原因に対する被告の認否）
請求原因一、二項の事実は認めるが、同三項は争う。
（被告の主張）
一 本件課税の経緯について
原告の確定申告等およびこれらに対する更正処分等について
原告は、昭和五一年三月一日、名古屋市中川区富田町大字千音寺字土坪三七七〇番地（原告の住所地）において産婦人科「千音寺病院」を開業し、以来同所にあって、右病院を経営しているものであるが、昭和五四年三月一五日に青色申告書により、別表一課税処分経緯表（以下「経緯表」という。）の「確定申告」欄記載のとおり確定申告をなし、昭和五五年一二月二四日、右申告について右経緯表の「修正申告」欄記載のとおり修正申告したところ、被告は、昭和五六年四月一五日付けで右修正申告により納付すべき本税に対する過少申告加算税について経緯表の「賦課決定」欄記載のとおり賦課決定をなし、同年四月一八日付けで右修正申告について経緯表の「更正および賦課決定」欄記載のとおり更正および過少申告加算税の賦課決定処分（以下「原処分」という。）をなした。
原告は、右原処分を不服として、昭和五六年五月二日、被告に対し異議申立をなしたところ、被告は、同年七月三一日付けで原告の異議申立に一部理由があるとして経緯表の「異議決定」欄記載のとおり原処分の一部を取消す異議決定をした。
原告は、更に右異議決定を経たのちの原処分についてなお不服があるとして、昭和五六年八月二四日、国税不服審判所長に対し、審査請求をなしたところ、国税不服審判所長は、昭和五七年三月三一日付けで原告の審査請求に理由がないとして経緯表の「裁決」欄記載のとおりこれを棄却する裁決をなした。
二 本件課税の根拠について
１ 事業所得の金額について
（一） 原告の固定資産取得にかかる借入金利子についての課税について
原告は、昭和五一年三月一日、原告の住所地において千音寺病院を開業するに当たり、別表四記載の病院等の建物、同附属設備、構築物および医療機器（以下「本件資産」という。）を取得した。
ところで、原告は、本件資産を取得するに当たっては、昭和五〇年六月三〇日から昭和五一年二月二八日までの間に、名古屋相互銀行岩塚支店から六〇〇〇万円、医療金融公庫から三〇〇〇万円合計九〇〇〇万円を借入れ、右借入金に対する利子として昭和五〇年六月三〇日から昭和五一年二月二八日までの間に四五四万八八二七円を支払ったとし、同金額を昭和五一年分の事業所得の金額の計算上、開業費として繰延資産に計上して昭和五一年分の所得税の確定損失申告書を被告に提出した。そして、原告は、昭和五三年分の事業所得の金額の計算において、右繰延資産の全額を償却費として必要経費の額に算入して確定申告を行った。
しかしながら、被告が調査した結果、右九〇〇〇万円の借入金の使途およびそれに対応する借入金利子の額は、次表のとおりであり、右借入金利子のうち本件資産の取得資金に対応する支払利子三九一万九八六七円（以下「本件支払利子」という。）は、所得税法（以下「法」という。）二条一項二〇号の「繰延資産」のうちの所得税法施行令（以下「法施行令」という。）七条一項一号にいう「開業費」には当たらず、本件資産の取得に要した費用として本件資産の取得価額に算入すべきである。
〈省略〉
（二） 本件支払利子の性質について
本件支払利子が本件資産の取得価額に算入されるべき理由は、次のとおりである。
すなわち、全く事業を営んでいない個人が新規に事業を開始するに当って、その事業の用に供する資産を借入金をもって先行取得した場合には、その借入金につき支払った事業開始前の期間に対応する利子は当該個人の事業活動によって生じたものということができないから、この意味において所得税法上必要経費に算入する余地はない。
しかしながら、借入金利子とこの借入金による資産取得との間には相当因果関係があるから、右借入金利子は当該資産の取得に要した費用の一部をなすとみるのが合理的であり、それ故当該先行取得資産がそれを供して事業を開始した後において減価償却資産となる場合においては、右借入金利子はその資産の取得価額に含め、事業開始後の当該資産の耐用年数にわたって、その生ずる収益に対応させて費用分配を図ることが費用収益対応の原則に立脚した事業利益算定上の期間損益計算上の立場から最も合理的である。
そして所得税基本通達三八－八（昭和五二年改正前は三八－七）は、かかる見解に立脚して、事業開始前に支出された固定資産のための借入金利子は当該固定資産の取得価額に算入するという行政解釈を示したものであり、またかかる解釈による取扱は一般に熟知され異議なく承認されているところであり、実務の健全な会計慣行として定着しているのである。
したがって、以上によれば本件支払利子が本件資産の取得価額に含まれることは明らかである。
次に本件支払利子が繰延資産としての開業費に該当しない理由は、次のとおりである。
すなわち、法施行令七条一項によれば、繰延資産とは個人が支出する費用であっても資産の取得に要した金額とされるべき費用は除くこととされているが、これは資産取得に要した費用が繰延資産と同様、支出の効果が一年以上に及ぶ費用であるため繰延資産と解される余地があるためこれを排除するとともに、当該費用が資産取得と相当因果関係にある点に着目し、取得資産の取得費用としてその支出の効果の及ぶ期間に減価償却することが最も合理的であるという観点からこれを繰延資産に含まないこととしたものである。
しかるに本件支払利子は、前記のとおり、本件資産取得のために要した費用であって、資産取得価額に算入されるべきであるから、繰延資産としての開業費に該当しないことは明らかである。
さらに所得税法上の開業費とは、開業準備のために「特別に支出する費用」（法施行令七条一項一号）とされているところ、本件支払利子は、前記のとおり「資産の取得」という目的のために支出された費用ということができ、開業とは極めて間接的な関係しか有しないものであるから、例えば開業のための広告宣伝費用のように「開業準備」のために直接に要した費用とは自らその性格を異にしているといえる。しかも、本件支払利子は、現実に開業するか否かにかかわらず、その資産を借入資金によって取得したことに伴って、その開業の前後を問わず、同一性質のものとして不可逆的に、かつ、経常的に発生する費用であるから、このことからみても、本件支払利子が開業準備のために「特別に支出する費用」に当らないことは明らかである。
（三） 事業所得の金額について
以上の結果をふまえたうえで原告の昭和五三年分の事業所得の金額を算出すると、別表二被告主張額計算表（以下「計算表」という。）の「事業所得金額」欄記載のとおり二〇五四万三五五六円となる。
その算定根拠は、次のとおり(1)の総収入金額から(2)の必要経費および(3)の青色申告控除額を控除したものである。
(1) 総収入金額 九三六五万五六一八円（原告の修正申告額のとおりである）。
(2) 必要経費 七三〇一万二〇六二円
右金額は、原告が申告した心要経費の総額七七〇二万七四九七円から次に述べる（イ）の合計四二六万九八六七円を減算して（ロ）の二五万四四三二円を加算したものである。
（イ） 原告が繰延資産のうち開業費にかかる償却費として必要経費に算入した金額九四三万一五九九円のうち本件支払利子三九一万九八六七円は前記のとおり開業費に該当せず、しかも原告は名古屋市医師会に対する入会金を重複して計上しているから、そのうち一回分の入会金三五万円は開業費から減算されるべきである。
（ロ） 原告が申告した必要経費の総額から減算した前記（イ）の本件支払利子の額三九一万九八六七円を、別表三のとおり事業開始前に取得した固定資産の取得価額に算入して、別表四ないし六のとおり計算した減価償却費の不足額二五万四四三二円。
(3) 青色申告控除額一〇万円（租税特別措置法二五条の三第一項・第二項によるもので、原告の確定申告額のとおりである）。
２ 給与所得の金額について
給与所得の金額は、原告の確定申告（計算表の給与所得金額欄記載の四五万五一〇〇円）によるものである。
三 本件課税の適法性について
以上によれば、被告が本訴において主張する原告の本件係争の昭和五三年分の総所得金額は、計算表「事業所得金額」欄記載の事業所得の金額二〇五四万三五五六円と「給与所得金額」欄記載の給与所得の金額四五万五一〇〇円を合計した二〇九九万八六五六円であり、被告のなした原処分の総所得金額のうち一部取消の異議決定によりなお維特されている金額二〇六五万五六七八円は、右被告の本訴主張額の範囲内であるから、一部取消の異議決定によりなお維持されている原処分はいずれも適法である。
四 まとめ
以上によれば、原処分の取消を求める原告の本訴請求はすべて理由がないので、棄却されるべきである。
（被告の主張に対する原告の認否、反論）
一 被告主張の事実はすべて認める。
ただし、本件支払利子が繰延資産たる開業費に当たらない旨の主張および本件課税が適法である旨の主張はいずれも争う。
二 本件支払利子は法二条一項二〇号、法施行令七条一項一号にいう「繰延資産たる開業費」に当たる。
すなわち、原告は被告主張のとおり昭和五一年三月一日、現住所において産婦人科「千音病院」を開業したのであるが、その開業の準備として、病院建設、同付属設備、医療機器の購入、当初の運転資金にあてるために九〇〇〇万円を借受けたものである。かように右借入金は当時勤務医であった原告が独立開業するためにのみ借入れたもののであるから、右借入金に対する借入日から開業に至るまでの利子は、本件支払利子を含めすべて開業準備のために特別に支出した費用である。換言すれば、右利子は原告が病院を開業するがゆえに特別に支出せざるをえなかった費用であって、もし仮に原告が病院を開業しないのであれば全く不要となる性質の費用である。してみると、右借入金に対する利子は、すべて前記繰延資産たる開業費に該当することは明らかである。
ところで、被告は本件支払利子は本件資産の取得価額に算入しなければならない旨主張する。原告も本件支払利子を本件資産の取得価額に算入する処理の方法を是認する。しかし本件支払利子の処理方法は、被告主張の方法が唯一絶対のものではなく、繰延資産たる開業費として計上する方法も許容されるべきであり、業者はそのいずれかを自由に選択できると解すべきである。
その理由は次のとおりである。
一般に会計処理は、常に唯一の処理方法が存在するというわけではなく、ある程度幅のあるものであって、それが合理的方法によるものであれば許容されている。税法上も明文で禁止されていない限り、同様のことがいえるわけである。
例えば、事業開始後使用開始日までの間に支出された固定資産取得のための借入金利子については、当該固定資産の取得価額に算入してもよいし、また当該業務の必要経費に算入しても、どちらの処理をすることも許容されている。このように固定資産取得のための借入金利子の性質には二面性があり、その二面性に従ったいずれの処理でも合理性が認められる訳である。
これと同様に、事業開始前に支出された固定資産取得のための借入金利子にも、被告主張のように固定資産の取得価額の面と原告がさきに主張した繰延資産としての開業費の面との二面性がある以上、その二面性に従い、取得価額に算入することも開業費に算入することも許容されるというべきである。
そして、同一経済的事象に対して、その企業が個人のままである場合と、法人を設立した場合とで課税方法に実質的相違をきたすことは合理的でなく、両者の処理をなるべく実体に即応して近ずける解釈をするのが実務の趨勢であり合理的といえる。本件の場合医療業務であり事前に医療法人を設立することは、医療法の厳格な規制（同法四一条、四五条）により事実上不可能であり、法人の場合と比較して著しく不均衡となっている。課税の公平、具体的妥当性の点からみて、二面性をもつ処理方法について、業者の選択に委ねるべき実質的根拠もここにある。
したがって、以上によれば、本件支払利子を開業費として取扱うことができないとする被告の主張は失当である。
なお法施令七条一項のかっこ書は右取扱を前提とし、借入金利子を固定資産の取得価額に算入した場合には重ねて開業費として計上できないことを注意的に明らかにしたものと解すべきである。被告は、この点、固定資産の取得価額に算入しうる場合には開業費として計上できないことを明らかにしたものと解しているが、かかる被告の解釈は、そもそも取得価額に算入するか否かについて前記のとおり任意的処理が認められていることを没却するものであり、しかも取得価額に算入しうる借入金利子の範囲について課税実務上も取扱が一定せず、学説も多岐に分かれている現状に照らすと、とうてい正当なものとはいえず失当である。
理由
一 請求原因一、二項の事実および被告の主張事実はいずれも当事者間に争いがない。してみると、本件における争点は、原告が千音寺病院を開業するに当って取得した本件資産の費用七四〇〇万円に対する昭和五〇年六月三〇日から右開業の前日である昭和五一年二月二八日までの利子三九一万九八六七円（すなわち本件支払利子）が被告主張のように本件資産の取得価額に算入されるべきか、あるいは原告主張のように本件資産の取得価額に算入する方法と繰延資産としての開業費として必要経費に算入する方法との選択を原告に委ねるべきか否かということに帰着する。このことは、本件支払利子を本件資産の取得価額に算入する方法が適法であるという点について当事者双方の見解を一致していることに照らすと、結局本件支払利子が繰延資産としての開業費にも当るという原告の主張が正当か否かということに換言される。
二 そこで、検討するに、法二条一項二〇号には、繰延資産とは「不動産所得、事業所得、山林所得又は雑所得を生ずべき業務に関し個人が支出する費用のうち支出の効果がその支出の日以後一年以上に及ぶもので政令で定めるものをいう」と規定し、法施行令七条一項柱書は「法第二条第一項第二〇号（繰延資産の意義）に規定する政令で定める費用（資産の取得に要した金額とされるべき費用及び前払費用を除く。）のうち次に掲げるものとする。」と規定し、その一号に「開業費（不動産所得、事業所得又は山林所得を生ずべき事業を開始するまでの間に開業準備のために特別に支出する費用をいう。）」と規定している。
したがって、右規定の文言によれば、繰延資産としての開業費に該当するためには、〈１〉業務に関し個人が支出する費用であって、かつ支出の効果がその支出の日以後一年以上に及ぶこと、〈２〉資産の取得に要した金額とされるべき費用もしくは前払費用でないこと、〈３〉開業準備のために特別に支出した費用であることの三要件を充足しなければならないところである。
しかるに原告は、前記のとおり本件支払利子が本件資産取得に要した費用であることを認めているのであるから、結局原告は本件支払利子が右〈２〉の要件を充足していないことを自認していることになる。してみると、その余の要件の充足の有無について検討するまでもなく、本件支払利子が繰延資産としての開業費に該当するという原告の主張は失当である。
なお、原告は、前記法施行令七条一項かっこ書は借入金利子の処理方法について前記原告主張の二方法を是認したうえで、借入金利子を固定資産の取得価額に算入した場合には重ねて開業費として計上できないことを注意的に規定したものだと主張する。原告の右主張は、前記繰延資産としての開業費に該当するための三要件中、〈２〉の代わりに「借入金利子を固定資産の取得価額に算入しないこと」を代置するものと解される。
しかしながら、原告の右主張は、右かっこ書の文言に照らし困難であるうえ、右かっこ書は資産取得に要した費用が繰延資産と同様、その支出の効果が一年以上に及ぶため繰延資産と解される余地があるため、これを排除することを明規したものと解すのが相当であるから、かかる点からしても原告の右主張は失当である。
したがって、以上によれば、本件支払利子は本件資産の取得価額に含められるべきであり、本件支払利子が本件資産の取得価額に含められることを前提としてなした被告の昭和五三年分総所得金額の計算はすべて正当である。
してみると、原処分の総所得金額のうち一部取消の異議決定によりなお維持されている金額二〇六五万五六七八円は、被告の本訴主張額二〇九九万八六五六円の範囲内であるから、一部取消の異議決定によりなお維持されている原処分は適法である。
三 以上のとおり、右原処分の取消を求める原告の本訴請求はいずれも理由がないから棄却することとし、訴訟費用の負担については民訴法八九条、行訴法七条を適用して主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 加藤義則 裁判官 澤田経夫 裁判官 綿引穣）
別表一 課税処分経緯表
〈省略〉
別表二 被告主張額計算表
〈省略〉
（注） 摘要欄の「通一一八〈１〉」は、「国税通則法一一八条一項」を示す。
別表３ 本件資産の取得価額に算入した借入金利子の計算明細
〈省略〉
別表４ 減価償却費の計算明細（昭和51年分）
〈省略〉
（注） 償却方法は定率法である。
別表５ 減価償却費の計算明細（昭和52年分）
〈省略〉
（注）償却法は定率法である。
合計
別表６ 減価償却費の計算明細（昭和53年分）
〈省略〉
（注） 償却方法は定率法である。